略談會計師事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險基金的管理

    隨著市場經(jīng)濟的建立和逐漸完善，注冊會計師在維護經(jīng)濟秩序的正常運行、保護投資者合法權(quán)益中所起的作用越來越重要。作為一個特殊的服務(wù)行業(yè)，會計師事務(wù)所（以下簡稱事務(wù)所）具有公共性、企業(yè)性的雙重性質(zhì)，承擔(dān)著特殊的責(zé)任。按照現(xiàn)有財務(wù)制度的規(guī)定，除凈資產(chǎn)外，事務(wù)所還要按年收入的10%提取職業(yè)風(fēng)險基金（以下簡稱風(fēng)險金），與凈資產(chǎn)一起承擔(dān)責(zé)任。但對于風(fēng)險金日常如何管理，在事務(wù)所終止后如何處理，如留存，應(yīng)留存多長時間等問題，至今沒有明確規(guī)定。筆者擬就注冊會計師職業(yè)風(fēng)險基金的管理及職業(yè)保險問題談幾點膚淺看法。

    對風(fēng)險金的管理

    1.脫鉤改制前提取的風(fēng)險金的管理

    最高人民法院《關(guān)于事務(wù)所、審計事務(wù)所脫鉤改制前民事責(zé)任承擔(dān)問題的通知》（法［2001］100號）規(guī)定：“對原事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任，應(yīng)當(dāng)由其開辦單位在所接受的原事務(wù)所的剩余財產(chǎn)和風(fēng)險基金范圍內(nèi)承擔(dān)清算責(zé)任。但如開辦單位將原事務(wù)所的剩余財產(chǎn)和風(fēng)險基金留給脫鉤改制后的新事務(wù)所，則應(yīng)當(dāng)由新事務(wù)所在所接受的資產(chǎn)范圍內(nèi)對原事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)民事責(zé)任�！睂γ撱^改制前提取的風(fēng)險金留給事務(wù)所的，可以按照現(xiàn)有的保險制度參加職業(yè)責(zé)任保險，但保險賠償額不低于風(fēng)險金的總額、保險期間不低于10年（自改制后重新辦理工商登記之日起）。改制前提取的風(fēng)險金扣除保險費后的余額可以作為事務(wù)所的資產(chǎn)用于正常經(jīng)營。

    2.事務(wù)所終止時的管理

    事務(wù)所終止時，應(yīng)將事務(wù)所清算日在法律訴訟時效內(nèi)的風(fēng)險金（所有權(quán)屬于全體股東）專戶儲存，或按照現(xiàn)有的保險制度參加職業(yè)責(zé)任保險，但保險賠償額不低于風(fēng)險金的總額、保險期間不低于10年（自改制后重新辦理工商登記之日起），或交由當(dāng)?shù)刈�冊會計師協(xié)會專戶存儲，待法律訴訟時效到期后按照約定的辦法進行分配。

    3.風(fēng)險金的日常管理

    （1）只計提風(fēng)險金。事務(wù)所應(yīng)在設(shè)立時在當(dāng)?shù)刈�冊會計師協(xié)會設(shè)立固定賬戶，由協(xié)會財務(wù)負(fù)責(zé)管理，定期核對。事務(wù)所平時只做賬務(wù)處理，每年結(jié)賬后，在限期內(nèi)將本年度應(yīng)計提的風(fēng)險金轉(zhuǎn)入在協(xié)會的風(fēng)險金專戶。在事務(wù)所存續(xù)期內(nèi)如果發(fā)生業(yè)務(wù)訴訟而需由事務(wù)所賠償時，可先從事務(wù)所在協(xié)會的風(fēng)險金專戶撥付，風(fēng)險金不夠賠償時，再從事務(wù)所其他權(quán)益中支付。但事務(wù)所應(yīng)及時將專戶中支付的部分補足。因為事務(wù)所作為民事主體對外承擔(dān)責(zé)任，每一筆業(yè)務(wù)的風(fēng)險責(zé)任不隨簽字注冊會計師的離開而轉(zhuǎn)走，只能由存續(xù)的事務(wù)所先行賠付，所以按照業(yè)務(wù)收入的一定比例提取的風(fēng)險金也不能量化到每位出資人，出資人轉(zhuǎn)所時不能將應(yīng)屬于自己的部分帶走。也就是說，風(fēng)險金只屬于事務(wù)所終止時在所里的出資人。事務(wù)所因各種原因終止時，風(fēng)險金由注冊會計師協(xié)會專戶存儲，并按該所每位出資人的出資比例量化到個人，每年可以支取已超過訴訟時效的業(yè)務(wù)收入部分的風(fēng)險金并按出資比例分配給每位出資人，全部業(yè)務(wù)超過訴訟時效后，該賬戶注銷。

    （2）辦理職業(yè)保險，同時計提風(fēng)險金。風(fēng)險金的管理參照第一種辦法管理。計提的風(fēng)險金與保險賠償額之和不低于當(dāng)年應(yīng)計提的全部風(fēng)險金金額。

    （3）辦理執(zhí)業(yè)保險，但保險賠償額不低于當(dāng)年應(yīng)計提的風(fēng)險金的金額。

    對風(fēng)險金的賬務(wù)處理

    筆者認(rèn)為，事務(wù)所風(fēng)險金實際是一種性質(zhì)類似于或有負(fù)債的財富，只是它的支出發(fā)生時間及概率無法確定，是一種準(zhǔn)備，可以參照會計制度中“壞賬準(zhǔn)備”的“備抵法”處理。在我國現(xiàn)有的行業(yè)制度中，目前還沒有對于注冊會計師各項業(yè)務(wù)訴訟時效的明確規(guī)定。在這里，我們不妨做一個假設(shè)，行業(yè)1999年12月作出規(guī)定：審計、驗資業(yè)務(wù)的訴訟時效為5年，資產(chǎn)評估、會計咨詢等其他業(yè)務(wù)為1年，各事務(wù)所在2000年初按規(guī)定對以前業(yè)務(wù)進行調(diào)整。某事務(wù)所于1994年1月設(shè)立，各項業(yè)務(wù)的完成日期假定為當(dāng)年的12月31日，事務(wù)所按當(dāng)年業(yè)務(wù)收入的10%提取風(fēng)險金，且在稅后提取。截至1998年12月31日，事務(wù)所風(fēng)險金余額為98萬元，1999年度還沒有結(jié)賬。

    1994—2001年業(yè)務(wù)收入情況見表1（本文表見第九期《注冊會計師》）。

    1. 2000年1月1日按規(guī)定對以前年度風(fēng)險金進行調(diào)整并提取1999年度風(fēng)險金（見表2）

    在法律訴訟時效內(nèi)的業(yè)務(wù)有：1995年度審計110萬元、驗資10萬元，1996年度審計140萬元、驗資15萬元，1997年度審計150萬元、驗資15萬元，1998年度審計160萬元、驗資18萬元，1999年度審計180萬元、驗資20萬元、評估及其他業(yè)務(wù)140萬元。

    2000年1月1日該事務(wù)所應(yīng)有風(fēng)險金余額為：120×10%+155×10%+165×10%+178×10%+340×10%=95.8萬元，其中1999年度應(yīng)提取風(fēng)險金34萬元，以前年度為61.8萬元。當(dāng)日風(fēng)險金賬面余額為98萬元，則應(yīng)沖減的風(fēng)險金金額為98-61.8=36.2萬元，調(diào)整分錄為：

    （1）沖減以前年度多提的風(fēng)險金36.2萬元：

    借：職業(yè)風(fēng)險基金        362000

      貸：以前年度損益調(diào)整  362000

    （2）計提1999年度風(fēng)險金34萬元：

    借：管理費用——職業(yè)風(fēng)險基金 340000

      貸：職業(yè)風(fēng)險基金          340000

    或者將兩個分錄合并為一：

    借：職業(yè)風(fēng)險基金             22000
        管理費用——職業(yè)風(fēng)險基金 340000

      貸：以前年度損益調(diào)整       362000

    事務(wù)所將調(diào)整后的36.2萬元計入所有者權(quán)益，可按照章程或協(xié)議的約定進行分配。因為風(fēng)險金是在稅后計提的，所以不用進行納稅調(diào)整；如果是在稅前計提，則以前年度損益調(diào)整部分還應(yīng)進行納稅調(diào)整。

    2. 2001年1月1日的賬務(wù)處理

    在法律訴訟時效內(nèi)的業(yè)務(wù)有：1996年度審計140萬元、驗資15萬元，1997年度審計150萬元、驗資15萬元，1998年度審計160萬元、驗資18萬元，1999年度審計180萬元、驗資20萬元，2000年度審計190萬元、驗資20萬元、評估及其他業(yè)務(wù)190萬元（見表3）。

    2001年1月1日該事務(wù)所應(yīng)有風(fēng)險金余額為：155×10%+165×10%+178×10%+200×10%+400×10%=109.8萬元，其中2000年度應(yīng)提取風(fēng)險金40萬元，以前年度為69.8萬元。當(dāng)日風(fēng)險金賬面余額為95.8萬元，應(yīng)提取109.8-95.8=14萬元。會計分錄為：

    借：管理費用——職業(yè)風(fēng)險基金 140000

      貸：職業(yè)風(fēng)險基金          140000

    3. 2002年1月1日的賬務(wù)處理

    在法律訴訟時效內(nèi)的業(yè)務(wù)有：1997年度審計150萬元、驗資15萬元，1998年度審計160萬元、驗資18萬元，1999年度審計180萬元、驗資20萬元，2000年度審計190萬元、驗資20萬元，2001年度審計230萬元、驗資20萬元、評估及其他業(yè)務(wù)250萬元（見表4）。

    2002年1月1日該事務(wù)所應(yīng)有風(fēng)險金余額為：165×10%+178×10%+200×10%+210×10%+500×10%=125.3萬元，其中2000年度應(yīng)提取風(fēng)險金50萬元，以前年度為75.2萬元。當(dāng)日風(fēng)險金賬面余額為109.8萬元，應(yīng)提取125.3-109.8=15.5萬元。會計分錄為：

    借：管理費用——職業(yè)風(fēng)險基金 155000

      貸：職業(yè)風(fēng)險基金          155000

    需要解決的幾個問題

    1.確定事務(wù)所風(fēng)險金的提取上限

    目前有一種觀點認(rèn)為，風(fēng)險金達到事務(wù)所注冊資本的一定比例后，即可停止提取。這種觀點是基于《公司法》中盈余公積金的方法提出的。筆者認(rèn)為這是不合理的。因為：（1）風(fēng)險金與盈余公積金的性質(zhì)不同，風(fēng)險金屬于或有負(fù)債，而盈余公積金是所有者權(quán)益；（2）事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入、風(fēng)險和注冊資本沒有必然的聯(lián)系，把注冊資本的一定比例作為風(fēng)險金的上限是沒有道理的。所以，筆者認(rèn)為還是應(yīng)該以一定年限內(nèi)的業(yè)務(wù)收入的一定比例作為提取風(fēng)險金的上限。

    2.盡快制定出關(guān)于各類業(yè)務(wù)法律效力期限

    由于目前推廣職業(yè)責(zé)任保險的難度較大，在相當(dāng)長的一段時間內(nèi)還要保留風(fēng)險金，所以應(yīng)該盡快制定行業(yè)各類業(yè)務(wù)的法律效力期限。這可以解決兩個問題： （1）超過法律時效的業(yè)務(wù)檔案，事務(wù)所可以自行銷毀，為事務(wù)所的檔案管理節(jié)省人力、物力； （2）解決風(fēng)險金管理中的難題，事務(wù)所可以按規(guī)定只保留在法律時效內(nèi)業(yè)務(wù)部分的風(fēng)險金，超過部分可以轉(zhuǎn)為權(quán)益用于日常經(jīng)營或進行分配。

    3.推廣職業(yè)責(zé)任保險

    提取風(fēng)險金和參加職業(yè)保險相比較，無論對內(nèi)、對外都應(yīng)該是參加職業(yè)保險更合理。對外來說，事務(wù)所提取風(fēng)險金后，經(jīng)常是挪作他用，并沒有專戶存儲，僅僅是賬面上的數(shù)字，實際并不存在，如果遇到民事賠償是很難執(zhí)行的，不能實現(xiàn)其應(yīng)有的作用。對內(nèi)來說，風(fēng)險金是按年度提取的，實際是一種權(quán)益，但在其訴訟時效內(nèi)又不能分配。注冊會計師行業(yè)是人才流動特別頻繁的行業(yè)，如果沒有發(fā)生民事賠償，在訴訟時效結(jié)束后也許當(dāng)時的出資人（合伙人）已經(jīng)離開了本事務(wù)所，受益的只能是在所里的出資人（合伙人），這對于離開的出資人（合伙人）來說，是不公平的。所以，應(yīng)該大力推行職業(yè)保險，逐漸取消風(fēng)險金。